STS 998/2024, de 6 de junio, en materia de tributación por IRPF de los derechos de imagen de los deportistas
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Partes: Administración General del Estado (AGE) vs jugador profesional de tenis
Hechos: Recurso de casación contra sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Cuarta) de la Audiencia Nacional, de fecha 13 de abril de 2022, dictada en el recurso contencioso administrativo núm. 761/2018, en el que se impugna la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 16 de julio de 2018, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económica Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, de 20 de noviembre de 2014, que a su vez había desestimado la reclamación económico- administrativa interpuesta contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de Valencia de la AEAT y relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2007 a 2010.
Previamente, mediante auto del propio TS de 20 de julio de 2023 se declaró el interés casacional sobre: “si, para que los rendimientos obtenidos por deportistas profesionales por la cesión de derechos de imagen puedan ser calificados como rendimientos de actividades económicas en el IRPF, es necesario que dicha cesión conlleve por parte de los deportistas una actividad propia y distinta de la actividad deportiva”.
Pretende la AGE que se declare que: “A tenor de los arts. 25.4.d) y 27.1 LIRPF, los rendimientos obtenidos por deportistas profesionales, por la cesión de derechos de imagen, no son rendimientos de capital mobiliario sino rendimientos de actividades económicas. Para ser calificados como tales, no es necesario que la cesión de los derechos de imagen conlleve, por parte de los deportistas, una actividad propia y distinta de la actividad deportiva”.
La Audiencia Nacional, estimando el recurso interpuesto por el deportista, entiende que en el caso no hay sociedad interpuesta, vista la pobre participación del deportista en la misma, y rechaza la calificación de los rendimientos como procedente de actividad económica.
Decisión del TS: Adoptar el siguiente criterio interpretativo: “según las circunstancias de cada caso, puede encuadrarse los ingresos obtenidos por los deportistas profesionales autónomos en los supuestos de los arts. 25.4 ó 27.1, como rendimientos de capital mobiliario o procedente de actividad económica; debiéndose negar que en todo caso y en cualquier circunstancia los rendimientos obtenidos por deportistas profesionales por la cesión de derechos de imagen deban ser calificados como rendimientos de actividades económicas en el IRPF”
Desestimar el recurso de casación-
Motivación: Se resalta el art.92.1 y 2 de la Ley del IRPF para indicar que: “la obtención de rendimientos por la explotación del derecho de imagen de deportistas profesionales ha sido desde antiguo objeto de una gran polémica, sus características y las dificultades para su regulación fiscal y el comprobar las inconsistencias regulatorias, hizo que el legislador articulase un sistema para tratar de evitar conductas tendentes a la elusión fiscal proyectando un régimen en el ámbito que nos ocupa representado fundamentalmente por estos preceptos transcritos y en el que se introduce la conocida como cláusula 85/15 mediante la Ley 13/1996, actual art. 92 de la Ley 35/2006. Es bien conocido la evolución histórica y los fines perseguidos de esta regulación. Pero en lo que ahora interesa, si cabe resaltar que es el propio legislador el que viene a reconocer la posibilidad de explotar los derechos de imagen al margen de la relación laboral, de suerte que se contempla la posibilidad de que el deportista profesional ceda sus derechos de imagen a una tercera sociedad para que esta lleve a cabo la explotación económica de estos derechos, y ello al margen del sistema de operaciones vinculadas, de sociedades meramente instrumentales o mediando una simulación, supuestos que evidentemente no se dan en el caso que nos ocupa. Sin ánimo de exhaustividad, el propio sistema contempla que pueda obtener rendimientos el deportista profesional por la explotación de su imagen a través o bien de una relación laboral, o bien al margen de esta por el propio deportista directamente, bien por un tercero al que se cede mediante un negocio jurídico el derecho de explotación del derecho de imagen. O dicho de otra manera, la explotación comercial de los derechos de imagen del deportista profesional, que en definitiva va a quedar sujeta a tributar por IRPF, puede hacerse por el deportista profesional directamente o a través de un tercero, a través de un tercero cabe diferenciar cuando existe la vinculación mediando una relación laboral y se explota el derecho de imagen por la conexión existente bien por la propia entidad deportiva, bien mediante la cesión a un tercero -aparte, en lo que no entramos en la problemática de las entidades interpuestas y la relación a tres-, o cuando no existe dicha relación laboral y se explota el derecho de imagen mediante un tercero a través de un negocio jurídico ajeno a cualquier relación laboral”. Y sigue diciendo que: “Por tanto, el deportista profesional puede obtener rendimientos por la explotación de su imagen, a través de las retribuciones percibidas por su relación laboral, como rendimientos de trabajo por cuenta ajena, esto es, como una partida más dentro de los distintos conceptos conformadores del salario pactado con la entidad deportiva, una contraprestación más encuadrable en el art. 17 de la LIRPF; por la explotación directa de su imagen, por actividades económicas por cuenta propia, constituyendo la explotación de su propia imagen una actividad habitual o principal, en que organiza los medios para obtener rendimientos por su derecho de imagen; por las cantidades percibidas por la cesión de la explotación de su derecho de imagen a un tercero, como capital mobiliario, sin verse afectado los rendimientos frutos de la actividad deportiva que desarrolla; y por imputación de rentas. Cada supuesto se contempla con su propio régimen dentro del IRPF”.
De conformidad con lo anterior, se desaprueba el automatismo pretendido por la Abogacía del Estado consistente en entender que: “los rendimientos obtenidos por la explotación de los derechos de imagen del deportista profesional autónomo deben considerarse procedentes de una actividad económica encuadrable por mor del art. 27 de la LIRPF en el supuesto de rendimientos por actividades económicas, sobre el argumento de que existe los derechos de imagen susceptible de explotación por el deportista profesional autónomo porque existe la activad profesional del deportista; son consecuencia necesaria de la misma", y se estima correcta la calificación de la Audiencia al considerar que: “resulta correcto el encuadre de los rendimientos obtenidos por la cesión de imagen del deportista en los ejercicios 2007 a 2010, como de capital mobiliario, art. 25.4 de la LIRPF”.
Y como criterio interpretativo fija el indicado en el apartado de la decisión adoptada de este comentario.
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