Retencions i ingressos per drets d'imatge

STS de 28 de març de 2012 (rec. 2896/2008), sobre tributació dels drets d'imatge dels esportistes professionals

Objecte: recurs de cassació interposat pel FC Barcelona (FCB) contra sentència de l’Audiència Nacional de 5 de març de 2008 en matèria de retencions i ingressos a compte de l’IRPF.

Fets: Fruit d’actuacions inspectores per IRPF, dels anys 1998 i 1999, sobre el club es giren liquidacions tributàries de regularització per diferents motius les quals són objecte del recurs.

Els punts de disconformitat són els següents:

a) Indemnitzacions per cessament en la relació laboral

b) consideració de determinats pagaments derivats de la contractació com a rendiments de treball, i

c) ingressos a compte per pagaments de drets d’imatge a entitats no residents e imputació de rendes a jugadors i tècnics

Decisió: Estimar en part el recurs

Motivació: Desprès d’una valoració de qüestions procedimentals, s’analitzen els punts formals de disconformitat.

Pel que fa a les indemnitzacions per cessament en la relació laboral de jugadors i tècnics i, en concret, sobre si estan o no exemptes, el TS respecta la indemnització mínima de dos mesos prevista a l’article 15.1 del RD 1006/1985, de 26 de juny que regula la relació laboral dels esportistes professionals i considera que: “El importe equivalente a esas dos mensualidades ( en tot cas) no está, por tanto, sujeto a retención, en cuanto que es una indemnización legalmente obligatòria”. Aprofita per indicar que no es d’aplicació en aquest sector la normativa especial reguladora del personal d’alta direcció perquè responen a situacions diferents.

En segon lloc, el jugador percep unes quantitats relacionades amb els seus drets d’imatge directament de un tercer (TV3) i es debat sobre si són o no rendiments de treball.

A l’efecte es recorda l’article 76 de la Llei 40/1998 (IRPF) on es va establir un règim especial d’imputació de rendes derivades dels drets d’imatge quan es donen unes circumstàncies concretes. En el cas qui paga no és ni el club ni una entitat hi vinculada i el club al·lega que el canvi es deu a la nova normativa reguladora de l’impost, ja no cobra aquests drets ni els paga directament el club. En la sentència recorreguda, l’AN va entendre que: “el club es el verdadero titular de los derechos de imagen y ello por el simple hecho de firmar unos contratos laborales con sus jugadores”. El canvi normatiu, en resum, consistia en que: “obligaba a incluir en la base imponible del jugador o técnico el importe de las cantidades percibidas del Club por las sociedades cesionarias de los derechos de imagen, siempre que el importe de lo percibido por el jugador o técnico como rendimiento del trabajo fuera inferior al 85 por 100 de la suma de tal cantidad y la contraprestación percibida por la entidad cesionaria de los derechos de imagen (regla del 85/15). Además, y para el caso de que la sociedad cesionaria fuera no residente en España, se establecía una obligación, a cargo del Club, de realizar un ingreso a cuenta de las contraprestaciones a aquélla satisfechas”. Un dels efectes en relació amb el FCB és que: “Las sociedades cesionarias ya no ceden al Club la totalidad de los derechos de imagen de los jugadores y técnicos, sino que ceden determinados derechos y, respecto de los restantes, establecen una cotitularidad con el FCB”.

Diu el tribunal que des del punt de vista de l’ordenament tributari: “tal proceder sí que tiene una importante incidencia, ya que a través de él se consigue evitar la ya mencionada regla 85/15, al reducirse el importe de la contraprestación satisfecha por el Club a la sociedad cesionaria”.

Pels tribunals intervinents, la nova configuració contractual no desmereix el domini total per part del club del comportament negocial futur de la societat interposada: “Puede advertirse pues que el nuevo contrato suscrito entre el Club y la Televisión (así como los otros descritos) no hace sino dar cobertura o ropaje jurídico a un hecho cierto, que no es otro que la realización por esta última de determinados pagos por cuenta y orden del Club y que en verdad retribuyen la imagen en su día cedida a dicho Club por las Sociedades Interpuestas”. També, s’observa, entre altres fets incidents, que: “Las cláusulas de rescisión del contrato del Club con el futbolista se mantienen inalterables después del establecimiento de la titularidad compartida (aparente) de los derechos de imagen. En la medida que la cláusula de rescisión guarda una correlación con los ingresos que espera obtener el Club gracias a los servicios del jugador, si dicha cláusula se mantiene constituye un indicio adicional de que los pagos por derechos de imagen efectuados por la Televisión se realizan por cuenta del Club”.

El recurrent també al.lega la inconstitucionalitat del regim especial dels drets d’imatge en tant que vulnera el dret a la tributació separada i infringeix la prohibició de l’arbitrarietat perquè: “penaliza de forma desmesurada la explotación de su propia imagen por los futbolistas y otros deportistas con vinculación laboral, mientras que se mantiene la regla general de libertad de pactos para los deportistas autónomos (sin relación laboral), como tenistas o corredores de fórmula 1, los novelistas, escritores, los "famosos" sin profesión u oficio conocido y, en definitiva, todas las demás personas que hayan alcanzado cierta popularidad”,

El TS indica a l’efecte que: “la renta gravada se imputa a una persona distinta de su perceptor formal. Y respecto de estos supuestos el Tribunal Constitucional se ha mostrado favorable a esa clase de mecanismes en su sentencia 214/94, de 14 de julio , en la que se resolvió la constitucionalidad de la Ley del IRPF de 1991. El Tribunal Constitucional manifestaba que la imputación a los socios no era tanto un corolario del principio de capacidad económica, cuanto una técnica establecida por el legislador para reaccionar contra los efectos resultantes de la interposición de sociedades instrumentales, obstaculizando en concreto la creación de las citadas entidades destinadas a retener beneficios. Aunque existen diferencias entre uno y otro régimen de imputación, la experiencia constata que las personas o entidades cesionarias de los derechos de imagen son normalmente de favor o de conveniencia. Ahora bien, cuando ello no se produzca así, y exista un negocio entre partes independientes y se pruebe por ambos, no habrá lugar a tal imputación, por lo que no se vera infringido el principio de capacidad contributiva (...) Por otra parte, tampoco se aprecia la discriminación entre los deportistas con relación laboral y otros titulares de derechos de imagen, si se parte de que ambos casos estarían sujetos a tributación”.

Pel que fa a la imputació de rendes, considera que: “la imputación de rentas por la cesión de derechos de imagen , con arreglo a lo previsto en el articulo 92 de la LIRPF , tiene por objeto evitar la elusión de la progresividad por aquellos contribuyentes que, en la mayoría de los casos, por dedicarse al desarrollo de actividades deportivas (o artísticas) de alto nivel, pueden canalizar una parte importante de los rendimientos de su actividad a través de la contraprestación por la cesión a terceros de sus derechos de imagen. De manera que para que el régimen resulte aplicable a un contribuyente por el IRPF han de concurrir las tres circunstancias siguientes: a) que dicho contribuyente tanga cedido el derecho a la explotación de su imagen , o haya consentido o autorizado su utilización, a otra persona o entidad, residente o no residente; b) que dicho contribuyente preste sus servicios a una persona o entidad en el ámbito de una relación laboral; c) que la persona o entidad empleadora o una entidad vinculada a ella haya obtenido la cesión del derecho a la explotación o el consentimiento o autorización para la utilización de la imagen del contribuyente. El requisito referido a la existencia de una relación laboral hace que el régimen deimputación no se aplique a los deportistas que desempeñen su actividad profesional por cuenta propia (entre otros, los tenistas); del mismo modo que no se incluyen otro tipo de retribuciones que el deportista percibe de otras personas o entidades con las que el deportista no está vinculado laboralmente (pensemos en contratos que obligan al deportista a utilizar determinada ropa o en la utilización de la imagen dentro de campañas de publicidad)”. I, per això: “el contribuyente deberá imputar en la base imponible de su IRPF, de acuerdo con lo previsto en el articulo 45 de la LIRPF , el importe de la contraprestación que el Club haya satisfecho o deba satisfacer a la entidad titular de los derechos de imagen por la cesión de los mismos. Por consiguiente, el mandato legal es que se imputan en la base imponible del deportista tales rentas, con independencia de si efectivamente ha habido un traslado de rentas de la entidad al deportista, al tiempo que dichas rentas no se imputan a los socios de la entidad”.

En el context internacional, es planteja l’adequació de les a actuacions al conveni de doble imposició subscrit entre Holanda i Espanya i a l’efecte es diu que: “el Convenio hispano holandés es de una fecha anterior al Modelo de Convenio sobre doble imposición de la OCDE de 1977 y que en el año 1992 se aprobó por los Estados miembros de la OCDE, entre los que figuran Holanda y España, un nuevo Modelo de Convenio para evitar la doble imposición sobre la Renta” i que: “El artículo 18 del Convenio Hispano-Holandés debe pues, ser interpretado a la luz de los comentarios del Comité Fiscal de la OCDE en relación con el Modelo de Convenio vigente en la actualidad. Los propios paises integrantes del Comité (y firmantes del Modelo y sus Comentarios) expresamente reconocen la vigència interpretativa de tales comentarios en relación con cualesquiera de los Tratados fiscales que hubieran sido firmados con anterioridad”. Per això; “el artículo 18 del vigente Convenio hispano-holandés debe interpretarse de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 17 del Modelo de Convenio de 1992 y sus respectivos Comentarios. En relación al párrafo 2 del artículo 17 del Modelo de Convenio (que contiene una cláusula expresa contra la utilización de sociedades interpuestas), podemos decir que con él se introduce una cláusula antielusión, que pretende impedir la utilización de sociedades interpuesta no residentes para cobrar las rentas generades en España por los artistas y deportistas; sin él, esas rentas tributarían, conforme al artículo 7 del Modelo de Convenio, en el Estado de residencia de las sociedades. Con la cláusula del párrafo segundo del articulo 17 del Modelo de Convenio se levanta el velo de la sociedad y se grava directamente al artista o deportista imputándole las rentas y sujetándole a tributación en el país donde las ha generado”. Criteri que reforça indicant que del Model de conveni es desprèn que amb el fi d’evitar l’elusió fiscal: “España dispone de soberanía fiscal para hacer tributar las rentas derivadas de actuaciones artísticas realizadas en su territorio”.